W ramach pakietu zarządzania gospodarczego i zwalczania kryzysu, niemiecka koalicja rządowa niespodziewanie ogłosiła w dniu 3 czerwca 2020 r., że obniży stawkę podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. z 19% do 16% i z 7% do 5%. Na pierwszy rzut oka zmiana jest bardzo korzystna dla gospodarki, rodzi jednak wiele pytań i wymaga kompleksowych porad w tym zakresie.
Tymczasowa zmiana stawki podatku od towarów i usług (VAT)
W trakcie negocjacji koalicja rządowa opracowała kompleksowy pakiet mający na celu zaradzenie ekonomicznym skutkom kryzysu w czasie pandemii koronawirusa. W ramach pakietu zdecydowano m. in. o ogólnym obniżeniu stawki podatku od towarów i usług, która - pod warunkiem zatwierdzenia przez Bundestag i Bundesrat - ma wejść w życie w dniu 1 lipca 2020 r., i będzie obowiązywać do dnia 31 grudnia 2020 r. - tj. prze okres sześciu miesięcy.
Po raz pierwszy od wprowadzenia obecnego niemieckiego systemu prawa podatkowego dla  podatku od towarów i usług (nie licząc jednej zmiany dokonanej w dniu 1 stycznia 1968 r. dotyczącej uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku),   stawka podatku VAT zostanie obniżona, a ponadto – co również istotne - będzie obowiązywać tylko w określonych ramach czasowych.
W ostatnich latach ostatnia zasadnicza zmiana stawki podatkowej - poza wyjątkami dotyczącymi zmian poszczególnych decyzji w indywidualnych sprawach - miała miejsce w dniu 1 stycznia 2007 r.  Wówczas ustawodawca zadecydował o wzroście standardowej stawki podatkowej z 16% na 19%. W praktyce, wraz z  wdrożeniem tej zmiany pojawiło się wiele pytań prawnych i problemów interpretacyjnych. Tymczasowe obniżenie stawki podatku od towarów i usług, zarówno wraz z obniżeniem z dniem 1 lipca 2020 r., jak i późniejszym (ponownym) wzrostem od 1 stycznia 2021 r., doprowadzi z pewnością do wielu wątpliwości, w szczególności w zakresie transakcji dokonanych w okresie przejściowym obowiązywania nowych regulacji prawnych.
Wskazówka praktyczna: świadczenia dla osób, które nie są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego
W zakresie, w jakim usługi są świadczone przedsiębiorcom uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia, czy usługi są wykonywane przed, czy po zmianie odpowiednich stawek podatkowych. W takich przypadkach jest jedynie konieczne, aby prawidłowo wystawić fakturę. Jeżeli jednak usługi są świadczone na rzecz podmiotów, które nie są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego, wskazane jest, aby usługa była świadczona w okresie od 1 lipca  do 31 grudnia 2020 r.

Zasadniczo będzie obowiązywać:
1.    Podstawowa stawka podatkowa: podstawowa stawka podatkowa w wysokości 19% będzie dotyczyć transakcji zrealizowanych do dnia 30 czerwca 2020 r . Niższa stawka podatku w wysokości 16% będzie dotyczyć wszystkich usług świadczonych od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., a od dnia 1 stycznia 2021 r. (stara) podstawowa stawka podatku, czyli 19% będzie obowiązywać ponownie.

2.    Obniżona stawka podatkowa: obniżona stawka podatkowa w wysokości 7% dotyczy wszystkich transakcji realizowanych do dnia 30 czerwca 2020 r. w przypadkach określonych w § 12 ust. 2 niemieckiej ustawy o podatku od towarów i usług, (dalej: UStG); obniżona stawka podatkowa w wysokości 5% ma zastosowanie do wszystkich usług świadczonych między 1 lipca 2020 a 31 grudnia 2020, a od 1 stycznia 2021 (stara) obniżona stawka podatkowa w wysokości 7% będzie obowiązywać ponownie.

Moment wykonania transakcji decyduje o wysokości podatku
Celem uiszczenia prawidłowej stawki podatkowej należy wziąć pod uwagę, kiedy transakcja lub usługa została wykonana. W myśl § 27 ust. 1 UStG otrzymanie wpłat lub zaliczek na poczet zlecenia nie ma znaczenia dla ostatecznej kwoty podatku VAT.
Aby poprawnie ustalić wysokość podatku VAT, należy zawsze wpierw ustalić, kiedy usługa była świadczona. Szczególne problemy pojawiają się w przypadku kontraktów długoterminowych realizowanych także po zmianie stawki podatkowej.
Zasadniczo obowiązuje następująca zasada: Podatek od towarów i usług powstaje wraz z  wykonaniem usługi lub częściowej usługi - zaliczki nie gwarantują niższej wysokości stawki podatkowej.

Przykład: wykonanie usługi i zapłata podatku
W dniu 20 lipca 2020 r. klient K zamówił nowy pojazd elektryczny za 30.000,00 EUR netto. Termin dostawy został uzgodniony na grudzień 2020 r. K dokonuje przedpłaty w wysokości (30 000 EUR plus 16% VAT =) 34 800 EUR już w lipcu 2020 r. Z powodu trudności w dostawie pojazd może zostać dostarczony dopiero w dniu 12 stycznia 2021 r.
W świetle nowych przepisów, obniżenie standardowej stawki podatkowej nie może nastąpić po 31 grudnia 2020 r.. Usługa we wskazanym przypadku  jest realizowana dopiero w styczniu 2021 r., zatem podlega(ponownie) standardowej stawce podatkowej wynoszącej 19%.

Zasadniczo do wykonania usługi ma zastosowanie:
• Dostawa: dostawę uważa się za zrealizowaną, gdy odbiorca usługi nabył uprawnienia do rozporządzania rzeczą; jeżeli towar jest transportowany lub wysyłany, dostawa odbywa się wraz z rozpoczęciem transportu bądź wysyłki (sekcja 13.1 ust. 2 UStAE).
• Inne usługi: inne usługi (w tym wykonanie dzieła) są wykonywane po ich zakończeniu. W przypadku usług ciągłych, świadczonych w określonym czasie, usługę uznaje się za wykonaną wraz z końcem zakończenia danego okresu, jeżeli nie zostały przewidziane żadne dodatkowe świadczenia w odniesieniu do tej danej części usług (sekcja 13.1 ust. 3 UStAE).
• Nabycie wewnątrzwspólnotowe: podatek VAT w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w momencie wystawienia faktury, najpóźniej na koniec miesiąca następującego po nabyciu towaru (§ 13 ust. 1 nr 6 UStG).

Pytania w sprawie indywidualnych przypadków
Pytania dotyczące korekt przy zmianie stawki podatkowej będą zależeć od wielości wystąpienia szczególnych okoliczności w indywidualnych przypadkach. Oprócz uwzględnienia zasad prawa podatkowego, należy również przestrzegać przepisów upraszczających. Organy podatkowe nie skomentowały jeszcze zbliżającej się zmiany w prawie podatkowym co do wysokości stawki podatkowej, można zatem założyć, że na większość zapytań będą udzielać odpowiedzi zgodnie z dotychczas przyjętą praktyką.
Zaliczki i wpłaty
Przy zmianie stawki podatkowej należy zwrócić szczególną uwagę na prawidłowe określenie należnego podatku VAT, jeżeli przedsiębiorca przed wykonaniem zlecenia otrzymał zaliczki lub wpłaty. W zasadzie można sobie wyobrazić następujące opcje (kompilacja opiera się na założeniu, że obniżenie stawki podatkowej nie zostanie przedłużona po 31 grudnia 2020 r.):


Spełnienie świadczenia    Płatności     zaliczki na podatek
Usługa w całości lub częściowo świadczona po 30 czerwca 2020 r.    Nie ma znaczenia, czy dokonano wpłat lub zaliczek.    Usługa podlega standardowej stawce podatkowej wynoszącej 19% lub obniżonej stawce podatkowej wynoszącej 7%.

Usługa w całości lub częściowo świadczona po 30 czerwca 2020 r. I przed 1 stycznia 2021 r.
    Zapłata nie została uiszczona przed dniem 1 lipca 2020 r.    Usługa podlega standardowej stawce podatkowej wynoszącej 16% lub obniżonej stawce podatkowej wynoszącej 5%.

Usługa w całości lub częściowo świadczona po 30 czerwca 2020 r.  i przed 1 stycznia 2021 r.    Wpłata została w całości lub częściowo uiszczona przed dniem 1 lipca 2020 r.    Zaliczka wykonana przed dniem 1 lipca 2020 r. była opodatkowana stawką VAT 19% lub odpowiednio 7% (przedsiębiorca świadczący usługę mógłby jednak w wystawionym rachunku zaznaczyć, iż jest to zaliczka na usługę, która będzie wykonana w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2020 r. W takim przypadku stawka podatkowa wynosiłaby 16%. lub 5%. Podatek od usługi powstałby wówczas wraz z wpływem płatności z odpowiednią stawką podatkową). Jeżeli usługa była wykonywana w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2020 r. należy odliczyć podatek w wysokości 3%.

Usługa w całości lub częściowo świadczona po 31 grudnia 2020 r.    Wpłata nie została uiszczona przed dniem 1 stycznia
2021 r.    Usługa podlega standardowej stawce podatkowej wynoszącej 19% lub obniżonej stawce podatkowej w wysokości 5%.

Usługa w całości lub częściowo świadczona po 31 grudnia 2020 r.    Wpłata została w całości lub częściowo uiszczona pomiędzy 1 lipca 2020 r. a 31 grudnia 2020 r.    Zaliczki mogą być opodatkowane stawką w wysokości 16% lub 5% (przedsiębiorca może jednak określić standardową stawkę podatku w wysokości 19% lub 7%  za zaliczkę na usługi, które mają być wykonane w roku 2021. W takim przypadku podatek od od towarów i usług powstaje już w momencie otrzymania płatności w 2020 r. w wysokości 19% lub 7%), jeżeli usługa jest świadczona od 2021 r., za usługi należy dodatkowo zapłacić podatek w wysokości 3% lub 2%.


Zwolnienie lub późniejsze opodatkowanie zaliczek następuje przy uprzednim złożeniu deklaracji, dotyczącej wcześniejszego okresu, w którym realizowana jest usługa lub jej wykonana część, której dotyczy zaliczka.
Praktyczna wskazówka: wystawienie rachunku przed zmianą stawki podatkowej
Przedsiębiorca może również wystawiać faktury za usługi, zanim nastąpi zmiana stawki podatkowej. Faktura winna zostać wystawiona według stawki podatkowej obowiązującej w momencie wykonania usługi.

Stałe świadczenia, roczne karnety, abonamenty
W przypadku usług długoterminowych, które zostały zawarte na dłuższy okres, należy ustalić, czy przedsiębiorca może świadczyć usługi w części. Jeżeli przedsiębiorca może spełnić świadczenie w części, będzie należny podatek VAT za część usług, które zostaną wykonane do dnia 30 czerwca 2020 r. według starej, standardowej stawki podatkowej wynoszącej 19% lub 7%. Następnie, dla kolejnych pozostałych usług, które mają miejsce między 1 lipcem a 31 grudnia 2020 r. obowiązuje stawka podatkowa 16% lub 5%, a po tym okresie - ponownie 19% lub 7%.
Ważne: korekta rozliczeń
W przypadku usług długoterminowych, które są realizowane w poszczególnych okresach (np. umowy najmu, umowy leasingu), należy dołożyć starań, aby dostosować i skorygować faktury (umowy, faktury długoterminowe itp.). Jeżeli nie zostanie dokonana żadna korekta, zgodnie z § 14c ust. 1 UStG należny jest zawyżony podatek VAT.

Usługi budowlane
Szczególny problem powstaje przy naliczaniu podatku w związku z świadczeniem prac budowlanych. Przy pracach budowlanych zasadniczo nie ma przesłanek, aby zakwalifikować i uznać usługi za wykonane w określonych częściach. Chociaż z gospodarczego punkty widzenia można wyodrębnić wykonywane usługi podczas budowy, brakuje jednak w praktyce porozumień co do wykonania prac budowlanych w ramach poszczególnych etapów i odprowadzania odpowiednich podatków za świadczone usługi. W zależności od sytuacji może to być zaletą lub wadą dla zleceniobiorców takich usług.

Ważne: brak umów na wykonanie części usług
Jeżeli w umowie nie zawarto żadnych postanowień dotyczących wykonania usług etapowo, organy podatkowe nie sprzeciwiłyby się zmianie stawki podatkowej, gdyby odpowiednia umowa lub aneks do umowy zostałby zawarty przed wejściem w życie omawianej zmiany w prawie podatkowym.
W przypadku dalszego świadczenia usług po dacie 01 stycznia 2021 r., gdy  stawka podatku ponownie wzrośnie do 19%., należy zawrzeć umowy dotyczące tej części usług, która nie została jeszcze w pełni wykonana i którą da się gospodarczo wyodrębnić.
Jeśli prace budowlane są przeprowadzane w sposób jednolity w okresie od 1 lipca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. (zazwyczaj decydujący jest tutaj data odbioru prac przez klienta), cała usługa podlega standardowej stawce podatkowej wynoszącej 16%, niezależnie od tego, w jakiej wysokości dokonano zaliczek podlegających opodatkowaniu. W takim wypadku usługa musi podlegać opodatkowaniu standardową stawką podatkową wynoszącą 19%, jeżeli usługa jest świadczona po 31 grudnia 2020 r.
W zakresie, w jakim usługi są świadczone na rzecz podmiotu, który nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, zakończenie usług powinno - o ile umowa nie została niewłaściwie sporządzona – nastąpić w okresie od 1.07.2020 r. do 31.12.2020 r.

Przykład: zawarcie umowy o wykonanie części usług
W 2019 r. Klient B zlecił generalnemu wykonawcy G budowę pod klucz domu jednorodzinnego na jego prywatnej nieruchomości. G wykonuje podlegające opodatkowaniu dzieło. Podatek obrotowy powstaje w momencie wykonania (odbioru) usługi. Jeśli dom jednorodzinny pod klucz zostanie ukończony w okresie od 1 lipca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., cała usługa podlega opodatkowaniu podatkiem w wysokości 16%. Jeśli usługa jest wykonana (odebrana) dopiero po 1 stycznia 2021 r., usługa podlega standardowej stawce podatkowej wynoszącej 19%. W tym drugim przypadku byłoby praktyczne zawarcie umowy o świadczenie części usług w okresie przed 31 grudnia 2020 r. i zaakceptowanie tychże usług wykonanych do 31 grudnia 2020 r. Pod tym względem usługi wykonane w części podlegałyby stawce podatkowej wynoszącej jedynie 16%.


Inne przepisy szczególne
W pozostałych sytuacjach należy wziąć pod uwagę opracowaną dotychczasową praktykę i stanowisko organów podatkowych w zakresie zmian prawa podatkowego.
• Zwrot kwot za opakowania butelkowane: Zwrot pustych pojemników w niemieckich supermarketach oznacza tym samym obniżenie ceny nabywanego produktu. Co do zasady zwrot musiałby w takim razie zostać rozliczony w ramach zakupu butelki z napojem (praktycznie niemożliwe). W celach uproszczenia naliczenia podatku, urzędy skarbowe wcześniej już dopuściły taką możliwość, aby podatek od towarów i usług rozliczyć w ramach pierwotnej stawki podatkowej, jeżeli zwrot opakowania nastąpił w przeciągu 3 miesięcy po wejściu w życie ustawy zmieniającej wysokość podatku.
• Zmiana wynagrodzenia poprzez przyznanie rocznych premii: roczne bonifikaty, refundacje itp. należy dodać do okresu, a tym samym do stawki podatkowej, która była decydująca dla powstania podstawowej stawki przychodu.

Nieprawidłowo zgłoszony podatek obrotowy
Szczególny problem powstaje przy stawkach podatkowych obniżonych z dniem 1 lipca 2020 r. Jeśli przedsiębiorca wystawi fakturę według starej stawki podatkowej wynoszącej 19% (lub 7%), a usługa będzie świadczona między 1 lipca a 31 grudnia 2020 r., to  zgłoszony w deklaracji podatkowej podatek będzie zbyt wysoki (nieprawidłowo naliczony podatek od od towarów i usług, § 14c ust. 1 UStG). Ta zbyt wysoka kwota podatku należy się przedsiębiorcy. Jednakże nadmiernie wysokiej kwoty naliczonego podatku nie może odliczyć usługobiorca, mimo że jest zasadniczo uprawniony do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym.

Przykład: za wysoka kwota podatku
Przedsiębiorca U wystawił fakturę przedsiębiorcy D w dniu 28 czerwca 2020 r. na kwotę 1.000,00 EUR plus 190 EUR podatku VAT. D płaci 1.190 EUR. Usługa zostanie przeprowadzona dopiero w dniu 2 lipca 2020 r. U jest zatem winien zapłacić podatek do urzędu w wysokości 16% z 1.190,00 EUR (= 164,14 EUR). Różnica 25,86 EUR wynika z sekcji 14c ust. 1 UStG. Przedsiębiorca D może jednak odliczyć podatek VAT tylko w wysokości 164,14 EUR.
W niektórych przypadkach urzędy skarbowe nie wyrażają sprzeciwu, aby usługobiorca odliczył pełną (starą) zgłoszoną kwotę podatku VAT jako podatek naliczony, jeżeli zapłaci całą kwotę należnego podatku. Taka sytuacja miała miejsce przy zmianie na obniżoną stawkę podatku na dalekobieżny transport kolejowy.
Zasadniczo przedsiębiorca jest uprawniony do korekty faktur. Należy rozróżnić, czy umawiające się strony zawarły umowę na cenę netto czy brutto. Federalny Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skuteczna korekta faktury wymaga także, aby odbiorca zwrócił kontrahentowi nadwyżkę uiszczoną na poczet podatku.



Dostosowanie kontraktów długoterminowych
W przypadku nowelizacji stawki podatkowej zawsze należy ustalić, która z umawiających się stron ma ponieść skutki zmian przepisów. Ponadto, zasadnicze znaczenie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ jeżeli usługobiorca jest w pełni uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, przeniesienie skutków zmian podatku od VAT na niego nie powinno stanowić problemu.
Jeżeli odbiorca usługi nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, należy sprawdzić, która z umawiających się stron ma zapłacić podatek obrotowy. Szczególne zasady dotyczą umów długoterminowych (zawartych na ponad 4 miesiące przed zmianą prawa), co do których można zawrzeć porozumienie o wyrównaniu jednej ze stron umowy obowiązku zapłaty wyższego lub niższego podatku.

Przykład: Rekompensata za niższe obciążenie podatkiem od towarów i usług
Stolarz T podpisał w dniu 15 lutego 2020 r. (alternatywnie: 15 marca 2020 r.) umowę na instalację okien w cenie 100.000,00 EUR (brak postanowienia o cenie końcowej). Umowa o podatku od towaru i usług nie została zawarta. Instalacja okien została zakończona w dniu 19 lipca 2020 r. Świadczenie podlega standardowej stawce podatkowej wynoszącej 16%. Usługobiorca może domagać się wyrównania za niższe obciążenie podatkiem VAT, ponieważ umowa została zawarta na ponad 4 miesiące przed zmianą ustawy.